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Aline Nunes de Almeida |
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Henrique Mattielo Araujo |
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Magda Cristina Rodrigues de Paula |
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Patrícia Maura Souza |
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Renata Silva Araújo Raimundo |
Vinicius Silva Araújo |
IAS 12 – INTERNACIONAL ACCOUNTING STANDARDS
- IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO -
Belo Horizonte, 30 de outubro de 2006.
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Henrique Mattielo Araujo |
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Magda Cristina Rodrigues de Paula |
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Patrícia Maura Souza |
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Renata Silva Araújo Raimundo Vinícius Silva Araújo |
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IAS 12 – INTERNACIONAL ACCOUNTING STANDARDS
- IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO -
Trabalho Disciplinar apresentado à disciplina de Contabilidade em Moeda Constante e Conversão de Demonstrações Contábeis para Moeda Estrangeiras, do 7º Período do Curso de Ciências Contábeis do Instituto de Ciências Econômicas e Gerenciais da PUC-Minas.
Professor: Adalberto Gonçalves Pereira
Belo Horizonte, 30 de outubro de 2006.
SUMÁRIO
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1 .INTRODUÇÃO ............................................ |
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2 DEFINIÇÕES ............................................. 2.1 Imposto Diferidos ................................... 2.2 Imposto de Renda Diferido Ativo ..................... 2.3 Imposto de Renda Diferido Passivo ................... 2.4 Imposto de Renda Corrente ........................... 2.5 Diferenças Temporárias Dedutíveis ................... 2.6 Lucro ou Prejuízo Contábil .......................... 2.7 Lucro Tributável ou Prejuízo Fiscal ................. 2.8 Ágio ................................................ 2.9 Deságio ............................................. 2.10 Reconhecimento Inicial de um Ativo ou Passivo........ 2.10.1 Reconhecimento do passivo ......................... 2.10.2 Reconhecimento do ativo ........................... 2.11 Prejuízos Fiscais e Créditos Fiscais não Utilizados . 2.12 Reavaliação de ativos Fiscais Diferidos não Reconhecidos ........................................ 2.13 Mensuração .......................................... 2.14 Ativos e Passivos Fiscais Diferidos não devem ser Descontados ......................................... 2.15 Reconhecimento de Impostos Correntes e Diferidos .... |
05 05 08 09 09 09 10 10 10 11 11 11 12 13
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3 CONCLUSÃO .............................................. |
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REFERÊNCIAS .............................................. |
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1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho objetiva apresentar os principais procedimentos contábeis adotados pelo International Accounting Standars Accounting Board(IASB), mas denominadas Internacional Accounting Standards (IAS).
No que diz respeito ao imposto de renda diferido.
Explanar os principais critérios adotados nas Normas Brasileiras, emanadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade e CVM (Comissão de Valores mobiliários).
Demonstrar as diferenças existentes ente as normas brasileiras internacionais, já que há uma forte tendência das normas brasileiras adotarem as normas internacionais por meio da Governança Coorporativa que é a padronização das normas.
A metodologia utilizada consiste em uma vasta pesquisa Bibliográfica envolvendo livros, sites específicos, legislações, etc.
2 DEFINIÇÕES
2.1 Imposto Diferidos
O Imposto de Renda é contabilizado com o objetivo de Demonstrar o Imposto de Renda corrente a pagar ou reembolsável no ano e o Imposto Diferido Passivo e Ativo sobre futuras ocorrências fiscais de fatos que foram reconhecidas em uma demonstração financeira ou declaração do Imposto de Renda.
O Imposto Diferido é reconhecido pela diferença entre o lucro tributário e o lucro contábil em um determinado exercício.
Ao tratar das demonstrações
financeiras, a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 - Lei das S/A -
estabeleceu em seu artigo 184 os critérios de avaliação do passivo, a serem
observados na elaboração das demonstrações:
"Art. 184 - No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo
com os seguintes critérios:
I. as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;
II. as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
III. as obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço."
A contabilização da provisão para imposto de renda diferido é necessária, considerando que a legislação do imposto de renda contenha dispositivos que permitam às pessoas jurídicas a postergação - diferimento - do pagamento do imposto relativo a determinados lucros, reconhecidos no resultado do exercício, para exercícios futuros.
Tal necessidade decorre da obrigatoriedade das companhias (e todas as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real) de elaborarem as suas demonstrações financeiras observando os princípios de contabilidade geralmente aceitos, registrando as mutações patrimoniais segundo o regime de competência, nos termos do artigo 177 da Lei das S.A.:
"Art. 177
- A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios
de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
regime de competência.
A observância do regime contábil da competência deve resultar no cômputo das receitas no período em que se tornam auferidas pela Companhia (independentemente do seu recebimento), e das despesas correlacionadas a essas receitas nesse mesmo período.
Nesse sentido, a despesa com o imposto de renda não está vinculada exclusivamente a um tipo de receita ou despesa, mas está ligada ao excesso de receitas sobre as despesas, ao qual as legislações fiscal e societária denominam de lucro. Desta maneira, essa despesa deve ser contabilizada em função do reconhecimento de lucro pela Companhia.
Se o lucro contábil (apurado nos termos da Lei Societária) e o lucro real (base de cálculo do imposto de renda) fossem absolutamente iguais, a alocação do imposto de renda ao próprio período de sua geração não provocaria qualquer variação na aplicação do princípio contábil da competência. Isto porque o lucro contábil seria igual ao lucro real, e a apropriação da despesa com imposto de renda, como redutora do lucro contábil, seria sempre proporcional.
Na prática isto não ocorre. O legislador tributário previu que determinadas despesas não fossem consideradas dedutíveis, total ou parcialmente, bem como possibilitou que determinadas receitas não fossem tributadas, ou fossem tributadas em períodos posteriores àquele no qual foi reconhecida. Exemplificando temos os tributos com exigibilidade suspensa, o lucro inflacionário, os contratos com entidades governamentais, a depreciação acelerada incentivada, etc.
Assim, um dos problemas enfrentados pelas sociedades é exatamente o das conseqüências das diferenças entre esses dois lucros. Isto porque, se do ponto de vista contábil, uma receita ou despesa deve ser apropriada a um exercício, do ponto de vista fiscal tal receita ou despesa pode ser tributável ou dedutível em exercício posterior ao da sua apropriação contábil.
Por exemplo no caso da receita correspondente ao lucro inflacionário, a mesma precisa, por força do regime contábil da competência, ser alocada a um determinado exercício. Entretanto, a sua tributação (por força da legislação fiscal) não se dá, pelo menos de forma integral, nesse mesmo exercício, mas sim em exercícios futuros.
Tal raciocínio, também se aplica no caso da despesa com tributos com exigibilidade suspensa, que por força do princípio contábil da competência será registrada a um determinado exercício. Porém a sua dedutibilidade (por força de norma tributária) não se dá nesse mesmo exercício, mas sim quando o contribuinte tiver um resultado desfavorável em sua discussão judicial.
Não sendo tributável/dedutível esta receita/despesa (ou parte dela) no exercício em que ela foi reconhecida, não fosse a observância do regime de competência, surgiria por conseqüência, uma despesa de imposto de renda desproporcional ao lucro contábil. No exercício subseqüente, quando atingidas as condições previstas na legislação fiscal, ter-se-ia a tributação/dedução desta receita/despesa, sem que essa afetasse o lucro contábil desse exercício. Novamente, haveria a desproporção entre o lucro contábil e o lucro fiscal.
A Norma IAS 12 têm como objetivo demonstrar o tratamento contábil e contabilização dos efeitos fiscais correntes e futuros. O IAS 12 exige que a empresa contabilize os efeitos fiscais de transações e eventos ocorridos no ano corrente, que foram reconhecidos nas Demonstrações Contábeis, reconhecer ativos fiscais diferidos oriundos de prejuízos fiscais ou créditos não utilizados.
A IAS 12 (revisada) exigem que os ativos fiscais diferidos sejam reconhecidos quando houver probabilidade de estarem disponíveis lucros tributáveis, contra os quais o ativo fiscal diferido possa ser utilizado. Quando a entidade tem histórico de prejuízos fiscais, ela só reconhece um ativo fiscal diferido na medida em que houve diferenças temporárias tributáveis suficientes ou que existam outras evidências convincentes de que haverá disponibilidade de lucro tributável suficiente. (NORMAS INTERNCAIONAIS DE CONTABILIDADE 2001, 2002, p.189).
2.2 Imposto de Renda Diferido Ativo
O IR Ativo é reconhecido sobre as diferenças temporárias que resultarão em valores tributáveis para fins fiscais em no futuro. Exemplos: Diferenças temporárias dedutíveis; compensações futuras de prejuízos fiscais não utilizados e compensação futura de créditos fiscais não utilizados.
De acordo com Higuchi (2000)
A provisão do Imposto de Renda sobre os lucros diferidos não é despesa incorrida, isto é, não se trata de obrigação tributaria propriamente dita. Se a pessoa jurídica sofrer prejuízo fiscal nos períodos-base subseqüentes, os lucros diferidos poderão ser compensados com o prejuízo fiscal e a provisão será revertida pra lucros acumulados.
Conforme a NPC 25 as Obrigações Fiscais diferidas são os valores do Imposto de Renda e da Contribuição Social a pagar em períodos futuros, com relação a diferenças temporárias tributáveis.
2.3 Imposto de Renda Diferido Passivo
O IR Passivo é reconhecido sobre diferenças que resultarão em valores que serão dedutíveis ou prejuízos a compensar em anos futuros. Estes valores não podem ser decorrentes de ágio, combinação de entidades afetar e não o resultado contábil nem o lucro ou prejuízo fiscal.
2.4 Imposto de Renda Corrente
É o valor do imposto de renda a pagar ou recuperar, em relação ao lucro tributário ou prejuízo fiscal do período.
2.5 Diferenças Temporárias Dedutíveis
As diferenças temporárias são diferenças entre o valor do registro de um ativo ou passivo no balanço patrimonial e sua base fiscal. A diferença pode ser tributária ou dedutível.
No consolidado as diferenças são determinadas pela comparação do valor contábil de ativos e passivos constantes das demonstrações.
A diferença temporária tributável é o resultado do montante tributável na determinação do lucro tributável do lucro tributável ou prejuízo de períodos futuros, quando o ativo ou passivo for recuperado ou liquidado.
A diferença temporária dedutível é resultado do montante dedutível na determinação do lucro tributável ou prejuízo de períodos futuros, quando o ativo ou passivo for recuperado ou liquidado.
2.6 Lucro ou Prejuízo Contábil
É o lucro ou prejuízo liquido de um período, antes descontar o imposto de renda.
2.7 Lucro Tributável ou Prejuízo Fiscal
É do lucro ou prejuízo de um período mais as adições e menos as exclusões a base de calculo, calculado de acordo com regras estabelecidas pelas autoridades tributarias, sobre o qual se calculam os impostos a pagar ou recuperar.
2.8 Ágio
O Ágio é o valor pago a maior de uma aquisição sobre a participação do adquirente n valor justo de passivos identificáveis adquiridos. Alguns paises admitem a amortização do ágio como despesa dedutível, para o calculo do imposto de renda, porem quando uma subsidiaria o custo do ágio não é dedutível. A diferença entre o ágio e a base fiscal zero é temporária tributaria. O IAS 12 não permite o reconhecimento do passivo fiscal diferido, pois o ágio é um valor residual e o reconhecimento do passivo fiscal diferido aumentaria o valor contábil do ágio.
2.9 Deságio
O deságio é um valor residual e o reconhecimento do ativo fiscal diferido aumentaria o saldo acumulado do deságio, portando a Norma não permite o reconhecimento de ativo fiscal diferido decorrente de diferenças temporárias dedutíveis.
2.10 Reconhecimento Inicial de um Ativo ou Passivo
Qualquer que seja o método de apresentação adotado pela entidade, esta não reconhece o ativo fiscal diferido resultante.
2.10.1 Reconhecimento do passivo
IAS 12
Um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido integralmente para todas as diferenças temporárias tributáveis, independentemente do quão improvável seja sua ocorrência, sujeito a uma exceção geral e a algumas exceções específicas (por exemplo ágio não dedutível e lucros não distribuídos de subsidiárias estrangeiras).
A exceção geral é que nenhuma provisão é feita em relação a uma diferença temporária resultante do reconhecimento inicial de um ativo ou passivo (exceto quando se tratar de uma combinação de negócios) que não afete, nem o lucro contábil, nem o lucro tributável.
NPC 25
As diferenças temporárias são as mesmas da IAS 12.
2.10.2 Reconhecimento do ativo
IAS 12
Ativos fiscais diferidos devem ser reconhecidos para refletir diferenças temporárias, para refletir diferenças temporárias, que resultarão em quantias dedutíveis em períodos futuros, e para refletir prejuízos fiscais a compensar. Porém, o montante do ativo registrável é limitado ao valor do provável lucro tributável contra o qual o ativo diferido poderá ser recuperado.
A norma não fornece orientações específicas sobre o significado de “provável”, a não ser que no caso de prejuízos fiscais a compensar, geralmente, os prejuízos deveriam resultar de uma causa identificável, cuja recorrência seja improvável.
Uma entidade deve levar em conta oportunidade de planejamento fiscal, para avaliar a probabilidade de realização do ativo fiscal diferido. Porém, quando se consideram oportunidades de planejamento fiscal, o IAS não se manifesta sobre a contabilização de qualquer despesa ou prejuízo que poderia resultar do planejamento.
NPC 25
Um passivo fiscal diferido é reconhecido sobre as diferenças temporárias tributáveis.
Aspecto específico para fins brasileiros é a figura da reavaliação de ativos. A diferença entre o valor contábil de uma ativo reavaliado e sua base fiscal constitui uma diferença temporária e dá origem a uma obrigação fiscal diferida.
2.11 Prejuízos Fiscais e Créditos Fiscais não Utilizados
Um ativo fiscal diferido precisa ser reconhecido quando houver lucros tributáveis futuros, para serem utilizados na compensação dos prejuízos e créditos fiscais não utilizados.
Deve ser provado haver lucro tributável disponível contra o qual os prejuízos fiscais ou créditos fiscais não utilizados possam ser utilizados.
2.12 Reavaliação de ativos Fiscais Diferidos não
Reconhecidos
Em cada data do balanço, a entidade reavalia os ativos fiscais diferidos não reconhecidos e reconhece um ativo fiscal diferido, não reconhecido previamente, quando surge a probabilidade de o lucro tributável futuro permitir a recuperação do ativo fiscal diferido.
Investimentos em Subsidiárias, Filiais e Associadas e Participações em JOINT VENTURES.
Surgem as diferenças temporárias quando o valor contábil de investimentos em subsidiárias, filiais e associadas ou as participações em joint venture, passa a ser diferente da base fiscal dos investimentos ou participações. Podem haver diferenças em demonstrações contábeis consolidadas.
2.13 Mensuração
Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser quantificados às alíquotas de impostos que se espera aplicar no período de realização do ativo ou liquidação do passivo, usando-se alíquotas de impostos em vigor na data do balanço. Os correntes do período corrente e anteriores devem ser quantificados pelo montante que se espera pagar ao fisco, aplicando-se as alíquotas de impostos em vigor na data do balanço.
2.14 Ativos e Passivos Fiscais Diferidos não devem ser
Descontados
A Norma não exige nem permite o desconto de ativos e passivos fiscais diferidos. Já que para calculá-los em bases descontadas, com segurança, precisam-se marcar em detalhes as épocas de reversão de cada diferença temporária, porém é impraticável ou extremamente complexo, não acertado exigir desconto dos ativos e passivos fiscais diferidos e permitir, mas não exigir o desconto.
2.15 Reconhecimento de Impostos Correntes e Diferidos
A contabilização dos efeitos fiscais correntes e diferidos de uma transação ou outro evento deve ser consistente com a contabilização da própria transação ou evento; devem ser reconhecidos como receita ou despesa e incluídos no lucro ou prejuízo líquido do período; exceto quando decorrem de transação ou evento reconhecido diretamente no patrimônio líquido, no mesmo período ou em outro e uma combinação de entidades sob forma de aquisição.
É prevista a exigência ou permissão pelas Normas Internacionais de Contabilidade que certos itens sejam creditados ou debitados diretamente ao patrimônio líquido, como reavaliação de ativo imobilizado, diferenças de câmbio decorrentes da conversão de demonstrações contábeis de uma entidade estrangeira, etc. Pode ser difícil determinar o montante dos impostos correntes e diferidos relacionados com itens creditados ou debitados ao patrimônio líquido.
As diferenças temporárias podem surgir em uma combinação de entidades sob forma de aquisição. A entidade reconhece quaisquer ativos fiscais diferidos resultantes ou passivos fiscais diferidos, como ativos e passivos identificáveis na data da aquisição. Conseqüentemente, esses ativos e passivos fiscais diferidos afetam o ágio ou deságio. Porém a entidade não reconhece passivos fiscais diferidos decorrentes do próprio ágio, nem ativos fiscais diferidos decorrentes de deságio não tributável e que seja ratado como receita diferida. O comprador de uma combinação de entidades, pode considerar provável a recuperação de ativo fiscal diferido não reconhecido, antes da combinação de entidades.
COMPARAÇÃO DAS DIFERENÇAS ENTRE A NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE (IAS 12) E A NORMA CONTÁBIL ADOTADA NO BRASIL (CVM NPC 25 e CVM 371).
IAS 12
· Os ativos fiscais diferidos devem ser reconhecidos quando a recuperação for provável;
· Quando os ativos são vendidos intra-grupo, o imposto diferido é calculado a taxa de imposto aplicável a entidade compradora;
· O imposto diferido em relação a diferenças temporárias em associadas em joint ventures não deve ser reconhecido em alguma circunstâncias;
· O imposto diferido deve ser provisionado em virtude da reformulação das demonstrações financeiras de uma subsidiária em uma economia hiperinflancionária;
· O imposto diferido sobre concessões governamentais não deve ser contabilizado;
· O imposto diferido baseia-se nas taxas de imposto em vigor ou, substancialmente em vigor;
· Impostos de renda adicionais incidentes sobre distribuições devem ser contabilizados por ocasião da distribuição relacionada;
· Imposto diferido deve ser classificado como não circulante no balanço.
NPC 25
De acordo com as Normas e Procedimentos de Contabilidade, tem-se que: (disponível em http://www.ibracon.com.br.
· Semelhante ao IAS, o montante dos ativos fiscais diferidos é limitado à quantia que é provável que possa ser utilizada ou recuperada contra lucros futuros tributáveis;
· Para reconhecer o crédito a entidade deve comprovar a existência de lucratividade em três anos dentro dos últimos cinco anos;
· O prazo de recuperação não pode superar um período de dez anos;
· O valor registrado de imposto diferido ativo não pode superar o valor presente do imposto devido nos lucros tributáveis projetados;
· Os ativos e os passivos fiscais diferidos devem ser reconhecidos às alíquotas aplicáveis ao período em que o ativo será realizado ou o passivo liquidado;
· O ativo ou passivo fiscal são classificados destacadamente no realizável ou no exigível a longo prazo e transferidos para o circulante no momento apropriado;
· Não é permitido que os ativos e passivos fiscais diferidos sejam descontados a valor presente;
· Para as instituições financeiras, o Banco Central estabeleceu regras mais rígidas para o reconhecimento do crédito fiscal diferido.
3 CONCLUSÃO
Enfim, o procedimento adotado pelas companhias contabilizando a provisão para imposto de renda diferido é necessário, sob a ótica da legislação societária e da ciência contábil, vez que a ausência dessa contabilização desrespeita frontalmente o regime da competência dos exercícios e o princípio contábil da competência, observáveis por força de lei pelos contribuintes. Já que temos que seguir ás exigências impostas pelo fisco Brasileiro, para evitarmos transtornos, mas não permitindo que essas imposições não acabe com o objetivo principal da contabilidade, que é a geração de informações úteis para a tomada de decisão.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
COMPARAÇÕES entre práticas contábeis. Disponível em: <http://www.kpmg.com.br.>. Acesso em 22 out. 2006. Disponível em: http://www.fenacon.org.br/fenacon_informativos/tributario/tributario13122002.htm. Acesso em 22 out. 2006.
Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/publicacoes> Acesso em 22 out. 2006.
HIROMI, Higuchi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso H.Imposto de renda das empresas: Interpretação e prática. 25 ed. São Paulo: Atlas, 2000.p.246.
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. Normas internacionais de contabilidade de 2001: texto completo de todas as normas internacionais de contabilidade interpretações SIC existentes em 1º de janeiro de 2001. São Paulo, 2002.p. 187-245.