Comumente conhecida, a empreitada, conforme se der o escopo de sua contratação, pode ser na modalidade: (i) global (preço certo e total), em que o empreiteiro fornece todos os materiais e a mão de obra; (ii) parcial, neste caso o empreiteiro fornece parte dos materiais e a mão de obra; e (iii) de mão de obra, não havendo fornecimento de material.Da mesma forma que as modalidades de empreitada são diferentes entre si, também será diferente a base de cálculo para se apurar o IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) e a CSLL (Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido) devido pelo empreiteiro, a ser verificada conforme a modalidade de empreitada contratada.Desta feita, considerando o regime de tributação pelo Lucro Presumido, em se tratando de empreitada global a base de cálculo para apurar o IRPJ e a CSLL será de 8% (oito por cento) para o IRPJ e de 12% (doze por cento) para a CSLL, ambos sobre a receita bruta, a teor dos arts. 15 e 20 da lei 9.249/95 e do art. 2º,§7º da Instrução Normativa da Receita Federal nº. 1234/2012.Todavia, no caso de empreitada parcial ou empreitada só de mão de obra a base de cálculo será outra, bem superior, passando a ser tanto para o IRPJ e quanto para a CSLL de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta. Ou seja, uma tributação mais elevada.A despeito da variação da base de cálculo entre as empreitadas, em todos os casos a alíquota incidente sobre a base de cálculo será de 15% (quinze por cento) para o IRPJ e de 9% (nove por cento) para a CSLL, lembrando-se que poderá existir o Adicional do Imposto de Renda (AIR).Feitos os esclarecimentos acima, cabe informar que o anterior entendimento da Receita Federal (ADN Cosit nº. 6/1997) de que se poderia aplicar o percentual de 8% (oito por cento) da receita bruta para apuração da base de cálculo do IRPJ numa empreitada em que se fornecesse material (não se especificava a quantidade), não mais vigora, em razão de atos posteriores. (IN/RFB nº 539/2005 – IN/RFB nº 1.234/2012).Assim, o artifício, largamente utilizado, de se inserir na contratação da empreitada (parcial) determinada lista de material para se valer de uma base de cálculo menor para o IRPJ, contraria hoje o entendimento da Receita Federal, que por meio da IN/RFB nº 1.234/2012, deixou claro que para fazer jus ao percentual de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) na apuração da base de cálculo a empreitada deve ser global, para tanto, o empreiteiro deve fornecer todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais incorporados à obra.Neste sentido, não se tratando de empreitada global, mas prestação de serviços em geral (inclusive empreitadas só de mão de obra ou empreitada com fornecimento parcial de material) para determinar a base de cálculo será aplicada para a CSLL e o IRPJ o percentual de 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta (art. 15º, §1º, III, alínea “a” e art. 20, ambos da Lei 9.249/95). Inclusive, é o exposto em recentes consultas junto à Receita Federal como a Solução de Consulta nº 55 – Cosit, datada de 30 de dezembro de 2013.Desta forma, eventuais simulações para tentar caracterizar uma empreitada parcial ou só de mão de obra em uma empreitada global, para beneficiar-se da tributação reduzida, sujeita o contribuinte infrator em caso de fiscalização e identificação de irregularidade, a:pagar a diferença do tributo não recolhido (IR e CSLL) com acréscimos moratórios (art. 61 da Lei 9430/96 – juros de mora e multa de 0,33% dia limitada até 20%), desde que o faça até o 20º dia subsequente a data do recebimento do termo de início de fiscalização - espontaneidade do sujeito passivo (art. 47 da Lei 9.430/96);ou, se não o fizer (RIR/99, art. 957, incisos I e II);pagar a diferença do tributo não recolhido (IR e CSLL) com acréscimo de juros de mora (neste caso não incide a multa de mora), mais a multa de 75% nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa de mora, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata; ou multa de 150% nos casos de evidente intuito de fraude, como definido na Lei nº 4.502/64, artigos 71, 72 e 73, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis: Cabe mencionar que no caso de não ser atendida a intimação pela pessoa jurídica, da autoridade fiscal ou da repartição, para prestar esclarecimentos, haverá o agravamento dos percentuais de multa de lançamento de ofício (Lei nº 9.430/96, art. 44, § 2º, com a redação dada pela Lei nº 9.532/97, art. 70, inciso I), de 75% para 112,5% nos casos de pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa de mora, falta de declaração e nos casos de declaração inexata; e de 150% para 225% nos casos de evidente intuito de fraude, como definido na Lei nº 4.502/64, artigos 71, 72 e 73, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.Destarte, o empreiteiro deve se ater a modalidade contratada da empreitada para verificar qual será a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, notadamente em observância ao atual entendimento da Receita Federal, sopesando qual serviço oferecerá para fins de calcular seus ganhos e tributação incidente, avaliando, inclusive, os riscos e penalidades a que estará sujeito caso insista em práticas para simular a existência de empreitada global visando uma tributação a menor.Gustavo de Ávila RajãoAdvogado - Gerente da área de Contratos/Consultivo Imobiliários e de Shopping Center do escritório Portela & Lima Advogados Associados. Graduado em Direito pela Universidade Fumec. Aperfeiçoado em Direito Contratual pelo IPEC (Instituto Paulista de Educação Continuada) e Pós-Graduando em Direito Imobiliário pela Universidade Gama Filho.
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